--------------------------------

<1> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Заметим, по затратам на приобретение вручаемых подарков и разыгрываемых призов предложенные два варианта можно "уравновесить", однако поставить знак равенства между порядком бухгалтерского учета и налогообложения в этих ситуациях не удастся. Дело в том, что, разыгрывая призы между участниками, турфирма фактически проводит игру, в которой одна сторона проводит розыгрыш, а вторая получает право на приз. Такая игра признается лотереей независимо от того, за счет кого сформирован призовой фонд (п. 1 ст. 2 Закона о лотереях) <2>. В прибыльной лотерее он формируется за счет ее участников. В проводимой турфирмой в целях привлечения клиентов лотерее получение дохода не планируется, поэтому ее призовой фонд формирует организатор, а сама лотерея является стимулирующей. Как правило, право на участие в такой лотерее подтверждается специальным купоном или в ином выбранном организатором порядке, позволяющем "идентифицировать" участников.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".

По сравнению с обыкновенной раздачей призов к проведению лотереи (в том числе и стимулирующей) предъявляется ряд требований. Но стоит ли их выполнять, если раздать призы без розыгрыша намного проще? Да, в этом есть резон, если сравнивать налоговые обязательства перед бюджетом: при проведении стимулирующей лотереи их меньше, чем при передаче подарков и призов. Однако, чтобы минимизировать налоговые платежи, проводить такую лотерею нужно не по собственному усмотрению, а по установленным Законом о лотереях правилам. В чем они заключаются и как их выполнить компании, основная деятельность которой не связана с проведением лотерей?

К чему обязывает розыгрыш призов?

Провести розыгрыш призов в ходе лотереи может любое юридическое лицо, однако для этого нужно получить разрешение. Объясняется это требование тем, что все лотереи, независимо от вида, масштаба и иных особенностей, подлежат обязательной государственной регистрации.

Лотереи не лицензируются, поэтому разрешение на их проведение, можно сказать, то же самое, что и лицензия для туристических фирм до 2007 г. Без этих документов ни лотереи, ни туристическая деятельность не могут осуществляться, так как их наличие является одним из обязательных требований к законному предпринимательству в этих сферах деятельности.

Однако разрешение на проведение лотереи нужно получать не всегда - при проведении не прибыльной, а стимулирующей лотереи ее организатор может ограничиться лишь уведомлением уполномоченных органов. Как для получения разрешения, так и для направления уведомления организаторам лотерей нужно подготовить пакет документов. Для прибыльных лотерей их необходимо больше, для стимулирующих - меньше.

В такой пакет входят само уведомление, в котором должна содержаться информация о сроке (не более 12 месяцев), способе и месте проведения лотереи, а также наименование услуги (распространение туристических путевок), с оказанием которой связано проведение стимулирующей лотереи. К нему прилагаются (п. 2 ст. 7 Закона о лотереях):

- условия стимулирующей лотереи;

- описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о сроках проведения стимулирующей лотереи и ее условиях;

- описание признаков или свойств оказываемых услуг, позволяющих установить их взаимосвязь с проводимой стимулирующей лотерей;

- описание способа заключения договора между организатором стимулирующей лотереи и ее участником;

- описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о досрочном прекращении ее проведения;

- нотариально заверенные копии учредительных документов организатора стимулирующей лотереи - турфирмы;

- порядок хранения невостребованных выигрышей и порядок их востребования по истечении сроков получения выигрышей.

Позаботиться об этих документах организатору лотереи необходимо за 20 дней до проведения лотереи. К указанному списку можно приложить справку из налоговой инспекции об отсутствии задолженности турфирмы перед бюджетом. Тогда у уполномоченных органов будет меньше оснований отказать организатору стимулирующей лотереи в ее проведении.

Как видим, нельзя сказать, что список "уведомительных" документов небольшой. А можно ли организатору стимулирующих лотерей пренебречь этим и не высылать уведомление и перечисленные документы, раз ему не нужно получать разрешения на ее проведение?

Да, разрешение не требуется, но регистрация лотереи, в том числе и стимулирующей, обязательна. Поэтому право на ее проведение возникает после того, как уполномоченному органу направлено уведомление. Если лотерея проводится в пределах субъекта РФ, то отправить уведомление нужно в уполномоченный орган исполнительной власти этого субъекта. В пределах муниципального образования ее организатору нужно уведомить орган местного самоуправления. Только после этого, если документы "в порядке" и уполномоченный орган не нашел оснований для отказа организатору стимулирующей лотереи, она может проводиться на законных основаниях. В обратном случае турфирмы, которые "не афишируют" лотерею, могут быть наказаны. За не отправленное налоговикам уведомление о проведении лотереи в соответствии со ст. 14.27 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа: для должностных лиц - от 4000 до 20 000 руб., для организаций - от 50 000 до 500 000 руб. Поэтому вряд ли стоит рисковать в такой ситуации.

Но на "уведомительном" пакете документов "бумажные" вопросы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, не заканчиваются. По требованию уполномоченного органа организатор лотереи обязан представить отчетность о проведении лотереи (пп. 5 п. 1 ст. 4 Закона о лотереях). Форма отчетности о стимулирующих лотереях, а также Правила, по которым они должны проводиться, утверждены Приказом N 66н <3>.

--------------------------------

<3> Приказ Минфина России от 09.08.2004 N 66н "Об установлении сроков и форм представления отчетности о лотереях и методологии проведения лотерей".

В отчетности организаторов стимулирующих лотерей основными показателями являются: количество распространенных и использованных билетов, сформированный и фактически выплаченный призовой фонд, перечень договоров, заключенных организатором лотереи. Из документов согласно Приказу N 66н организатор должен представить образцы лотерейных билетов (или купонов) и акты нереализованных и уничтоженных билетов. При отсутствии прибыли от проведения лотереи такой контроль объясним. Поэтому организаторам подобных лотерей не стоит уходить "в тень", подвергая себя возможным рискам. Автор рекомендует уведомить уполномоченный орган и представить отчетность. Организаторы стимулирующей лотереи кроме квартальной отчетности представляют отчет по окончании проведения лотереи в течение месяца.

Из основных правил, которые должны соблюдать организаторы стимулирующих лотерей, следует отметить соблюдение условий проведения лотерей, формирование и расходование средств призового фонда исключительно на выплату выигрышей, а также выполнение обязательных нормативов лотереи. Однако последнее требование касается только прибыльных лотерей, так как только для них установлены обязательные отчисления на финансирование социальных мероприятий развития физической культуры и спорта в размере от 50 до 80% полученной выручки (ст. 10 Закона о лотереях). У стимулирующей лотереи ее нет, поэтому с призового фонда, сформированного ее организатором, отчисления производить не нужно.

Не следует забывать и о бухгалтерской отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, которую организаторы лотерей представляют в общеустановленном порядке. В чем особенности отражения в учете расходов по проведению акции в виде бесплатной раздачи призов или их розыгрыша?

Бухгалтерский учет

Турфирме как организатору "призового" мероприятия следует позаботиться об отражении в учете расходов, связанных с ее проведением (о доходах в данной ситуации говорить не приходится). Первоочередными в их числе являются затраты на приобретение призов. Возникают два вопроса:

- как учитывать подарки и призы: как материалы или товары?

- в состав каких затрат включается их стоимость: в состав расходов на продажу или прочих расходов компании?

Для ответа на первый вопрос обратимся к ПБУ 5/01 <4>. Данный бухгалтерский стандарт устанавливает три условия, выполнение которых дает право признать актив в составе материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01). Он должен использоваться:

- в качестве сырья, материалов при выполнении работ, оказании услуг;

- для управленческих нужд организации.

--------------------------------

<4> Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Также он может быть предназначен для перепродажи, так как товары являются частью МПЗ. Эти условия необязательно должны выполняться одновременно - достаточно, чтобы приобретенное имущество отвечало одному из них, а срок его использования не превышал 12 месяцев (п. 4 ПБУ 5/01).

Призы, как вручаемые, так и разыгрываемые в ходе лотереи, используются для привлечения клиентов турфирмы. Поэтому их в бухгалтерском учете следует рассматривать в составе МПЗ на счете 10 "Материалы", а не 41 "Товары". Ведь товары изначально предназначены для перепродажи и получения дохода, а призы приобретаются турфирмой с иной целью - они предназначены для бесплатной передачи (розыгрыша) клиентам. Поэтому организация может учесть призы и подарки на отдельном субсчете, открытом к счету 10 "Материалы".

В отличие от обычной раздачи недорогих подарков и сувениров клиентам турфирмы в стимулирующей лотерее могут разыгрываться дорогие призы. Тем не менее это не меняет порядка их учета. Ведь высокая стоимость - это только один из критериев, который дает право включить имущество в состав объектов основных средств. В п. 4 ПБУ 6/01 <5> указан еще ряд обязательных условий, при выполнении которых приобретенное имущество считается основным средством. Одним из них является использование имущества в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев. Для разыгрываемых призов это условие вряд ли выполнимо на практике, какими бы дорогими они не были. Например, проводить розыгрыш более года вряд ли целесообразно, так как приз может превратиться в антирекламу турфирмы, которая не торопится с ним расстаться. Таким образом, бухгалтер просто не сможет определить срок полезного "использования" призового имущества, если будет принято решение об учете его в составе объектов ОС. При этом приз, разыгрываемый в ходе стимулирующей лотереи, сам по себе не изнашивается, поэтому в учете также нет оснований уменьшать его стоимость амортизационными отчислениями (п. 17 ПБУ 6/01).

--------------------------------

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Итак, приз, передаваемый или разыгрываемый между клиентами турфирмы, в учете отражается в составе МПЗ. В его стоимость включаются все затраты на его приобретение, за исключением НДС, если со стоимости призов нужно начислить налог. В обратном случае, если раздача или розыгрыш не подпадают под обложение этим налогом, то предъявленный поставщиком НДС следует включить в стоимость призов. Этому мы уделим внимание в разделе налогообложения.

В дальнейшем приобретенный приз списывается в состав текущих расходов, но каких? Мы подошли к ответу на второй поставленный вопрос. С точки зрения положений п. 11 ПБУ 10/99 <6> затраты по приобретению призов и подарков являются прочими расходами турфирмы, так как они не связаны с обычными видами деятельности и отражаются в том периоде, в котором были произведены. Но есть и другая сторона "медали". Такие расходы связаны с привлечением клиентов и увеличением реализации туристских путевок, поэтому бухгалтер также может их учесть как затраты по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 и отразить на счете 44 "Расходы на продажу". Какому варианту отдать предпочтение?

--------------------------------

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

По мнению автора, выбирая порядок учета, следует исходить из того, является раздача (розыгрыш) призов рекламной акцией или нет. В случае положительного ответа на данный вопрос "призовые" затраты можно учесть в составе расходов на продажу. Ведь одним из требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету, является приоритет содержания перед формой, установленный п. 7 ПБУ 1/98 <7>. По своему экономическому содержанию передача или розыгрыш призов и подарков в рекламных целях связаны с основным, а не с прочими видами деятельности.

--------------------------------

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Однако в иной ситуации, когда подарки раздаются только ограниченному кругу лиц, затраты на их приобретение следует считать прочими расходами компании. Данный порядок учета расходов может подойти организации гостиничного хозяйства, которая с целью создания лучших условий проживания для постояльцев бесплатно раздает им подарки, доставляет в номер фрукты и шампанское.

Так же как и в бухгалтерском учете бесплатной передачи подарков и розыгрыша призов, в их налогообложении есть ряд отличий.Налогообложение

Единый налог.

Меньше всего проблем при налогообложении "призовой" акции может возникнуть у турфирм и гостиниц, находящихся на специальных налоговых режимах. ЕНВД от величины произведенных расходов в виде раздачи подарков и призов не зависит, так же как единый налог при "упрощенке", если в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы". Другое дело, если налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. Из разрешенного списка расходов "упрощенца", установленного ст. 346.16 НК РФ, наиболее подходящими для учета затрат на приобретение призов являются рекламные расходы. Но они уменьшают полученные доходы в порядке, установленном ст. 264 НК РФ, то есть не более 1% полученной от реализации путевок прибыли. Поэтому если компания распространяет или разыгрывает призы среди неограниченного круга лиц, то она может учесть связанные с рекламной акцией расходы в пределах установленного ограничения. Если "подарочное" мероприятие проводится среди постоянных клиентов, то учесть расходы на приобретение призов как рекламные не удастся. Вряд ли возможно учесть такие расходы и по другим основаниям (например, как материальные), так как они не отвечают критерию экономической обоснованности, который применяется и к расходам "упрощенца" (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичная ситуация с налогом на прибыль складывается у тех фирм, которые находятся на традиционной системе налогообложения.

Налог на прибыль рассчитывается с учетом нормируемых расходов на приобретение подарков, которые распространяются только в ходе рекламной акции, не ограниченной постоянными клиентами.

Однако если призы разыгрываются в лотерее, то, по мнению Минфина, высказанному в Письмах от 16.08.2006 N 03-03-04/1/631, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/419, затраты на их приобретение не могут быть учтены независимо от того, можно ее считать рекламной акцией или нет. Выводы финансового ведомства основываются на том, что согласно п. 2 ст. 17 Закона о лотереях их организатору запрещается обременять призовой фонд какими-либо обязательствами. На основании этого расходы, связанные с формированием призового фонда лотереи, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организатора стимулирующей лотереи.

С Минфином можно не согласиться, потому что налогом обременяется прибыль, а от проведения стимулирующей лотереи ее нет, есть только расходы. Прибыль у турфирмы может быть только от осуществления основной деятельности. Если не учитывать средства, направленные на создание призового фонда в уменьшение прибыли, то не исключено, что налог придется уплатить и из этих средств, что противоречит логике чиновников и требованиям Закона о лотереях, запрещающим обременять призовой фонд налоговыми и иными обязательствами.

В такой ситуации следует исходить из того, что призовой фонд - экономически оправданные расходы организатора стимулирующей лотереи, направленные на привлечение клиентов и в итоге - на получение дохода. Указанные основания являются достаточными для учета таких расходов при расчете налога на прибыль согласно ст. 252 НК РФ, однако учесть их можно только по нормам рекламных расходов. Данная позиция расходится с мнением финансового ведомства, поэтому организации, взявшей ее на вооружение, следует быть готовой отстаивать "призовые" рекламные расходы перед проверяющими.

Заметим, в результате нормирования расходов между бухгалтерским и налоговым учетом появляется разница, которая формирует в бухгалтерском учете турфирмы постоянное налоговое обязательство - Дебет 99 Кредит 68 (п. 7 ПБУ 18/02) <8>. У гостиничного комплекса расходы в виде раздачи подарков постояльцам не являются рекламными и не могут быть включены в расчет налогооблагаемой прибыли по п. 4 ст. 264 НК РФ, а также по иным основаниям, так как они поименованы в составе неучитываемых расходов в п. 16 ст. 270 НК РФ. Поэтому в данном случае постоянная разница возникает по всей сумме неучитываемых расходов, с которой и начисляется постоянное налоговое обязательство. Не меньше трудностей возникает у бухгалтера при расчете налоговых обязательств перед бюджетом по НДС.

--------------------------------

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Облагать ли НДС?

В целях исчисления НДС любая безвозмездная передача признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). По общему правилу она обязывает бывшего владельца имущества начислить налог с его рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ), в том числе и при проведении рекламной акции (Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52). Однако этого можно избежать. Обратимся к ст. 149 НК РФ, в которой поименованы операции, не подлежащие налогообложению.

Избежать начисления НДС можно при раздаче в ходе рекламной акции подарков, стоимость которых не более 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). В нее входит цена приобретения с учетом НДС (использование материальных ценностей в необлагаемых операциях), поэтому такие недорогие подарки вряд ли заинтересуют клиентов.

Можно пойти по другому пути и разыграть дорогие призы в ходе проведения стимулирующей лотереи, которая не подлежит обложению налогом по пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Получаемые участниками лотереи призы не облагаются НДС, но при условии, если лотерея проводится по решению уполномоченного органа исполнительной власти.

В Налоговом кодексе не сказано, о каком решении идет речь, но если обратиться к Закону о лотереях, то можно предположить, что организатор стимулирующей лотереи может воспользоваться льготой по НДС только после того, как он уведомил об этом уполномоченный орган. Только в этом случае организатор лотереи может не начислять НДС со стоимости разыгранных между ее участниками призов. Но тогда может возникнуть необходимость ведения раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям, если доля последних превышает 5% в числе всех расходов компании (п. 4 ст. 170 НК РФ). Для того чтобы избежать раздельного учета, лучше разыгрывать недорогие призы, стоимость которых не превышает вышеуказанного ограничения в общих расходах компании.

Отдельно остановимся на вопросе применения налоговых вычетов по НДС. По подаркам и призам, с которых налог не начисляется, предъявленную поставщиком сумму НДС можно включить в стоимость, которая "нормируется" при налогообложении. Но если со стоимости подарков, переданных клиентам, согласно требованию п. 2 ст. 154 НК РФ начислен НДС, то предъявленный налог может быть принят к вычету, если выполнены условия ст. 172 НК РФ. Однако при налогообложении прибыли расходы на приобретение призов и подарков, вручаемых (разыгрываемых) в ходе рекламной акции, нормируются, а в остальных случаях - не учитываются. Тогда выгоднее использовать последний вариант, так как отказа в применении налогового вычета по неучитываемым при налогообложении прибыли расходам гл. 21 НК РФ не содержит (см., например, Постановление ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-50026/03). По нормируемым расходам сумма налога принимается к вычету только в той части, которая приходится на учитываемые при налогообложении прибыли суммы расходов (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Как видим, в каждом из имеющихся случаев порядок налогообложения имеет свои плюсы и минусы. Какой из них более оптимален с точки зрения налогообложения, можно сказать только в конкретной ситуации, оценив на "цифрах" налоговую базу не только по НДС, но и по прибыли.

Пример. ООО "Континент" произвело раздачу подарков в ходе рекламной акции на сумму 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.). Предположим, цена приобретения призов соответствует рыночной стоимости. Стоимость каждого подарка превышает 100 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения и при расчете налога на прибыль учла расходы на приобретение подарков как рекламные в пределах установленного норматива. Выручка от реализации за отчетный период составила 1 500 000 руб.

При передаче подарков в ходе рекламной кампании организации следует начислить к уплате в бюджет НДС - 22 500 руб. (125 000 руб. x 18%). При этом к вычету организация может принять только часть налога, соответствующую учтенным по нормам рекламным расходам. Они составят не более 1% выручки - 15 000 руб.

Сумму НДС, которую организация сможет предъявить к вычету, составит 2700 руб. (22 500 x 15 000 / 125 000). Оставшаяся часть "входного" налога составит 19 800 руб. (22 500 - 2700). До принятия к учету подарков ее следует включить в их стоимость. Но если на момент приобретения подарков сумма выручки за отчетный период не определена, то стоимость подарков формируется без учета невозмещаемой части налога, которая включается в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Континент" будут сделаны следующие проводки: