1. Общие положения

Основы правового регулирования деятельности, связанной с проведением и организацией лотерей, определяются положениями гл. 58 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также нормами Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ). Нормы, регулирующие порядок налогообложения результатов деятельности по организации и проведению лотерей, отражены также в части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Закон N 138-ФЗ определяет правовую основу государственного регулирования отношений, возникающих в области организации и проведения лотерей, в том числе виды и цели проведения лотерей, порядок их организации и проведения на территории Российской Федерации, устанавливает обязательные нормативы лотерей, порядок осуществления контроля за их организацией и проведением, а также ответственность лиц, участвующих в организации и проведении лотерей.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 138-ФЗ в зависимости от способа формирования призового фонда лотерея подразделяется:

- на лотерею, право на участие в которой связано с внесением платы, за счет которой формируется призовой фонд лотереи;

- на лотерею, право на участие в которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора лотереи (стимулирующая лотерея).

Рассмотрим особенности налогообложения лотерейной деятельности с учетом требований налогового законодательства Российской Федерации.

2. Налогообложение лотерей, право на участие в которых связано с внесением платы

Одним из самых важных аспектов, принимаемых во внимание при налогообложении лотерей, - учет в составе расходов для целей налогообложения прибыли целевых отчислений в размере 10% от выручки в соответствии с требованиями Закона N 138-ФЗ.

Согласно пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются целевые отчисления от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 10 Закона N 138-ФЗ размер отчислений от лотереи, предусмотренный ее условиями, должен составлять не менее 10% от выручки, полученной от проведения лотереи. При этом п. 12 ст. 2 Закона N 138-ФЗ предусмотрено, что выручкой от проведения лотереи являются денежные средства, полученные от распространения лотерейных билетов.

Таким образом, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов целевые отчисления, предусмотренные ст. ст. 10 и 11 Закона N 138-ФЗ, осуществляемые в размере 10% от выручки, полученной от проведения лотереи, для финансирования социально значимых объектов и мероприятий, а также для осуществления благотворительной деятельности.

Вышеуказанная норма была регламентирована пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ, что позволило устранить ряд разночтений и спорных моментов, которые возникали при учете отчислений, установленных ст. ст. 10 и 11 Закона N 138-ФЗ.

Далеко не все однозначно с другими вопросами, которые возникают у налогоплательщиков:

- по какой статье доходов следует учитывать доходы от проведения лотереи: как доходы от реализации или как внереализационные доходы;

- в каком объеме учитывается выручка в целях налогообложения прибыли: в полном объеме или за вычетом размера призового фонда (если он формируется за счет выручки от проведения лотереи);

- признается ли расходом призовой фонд;

- учитываются ли в составе доходов налогоплательщика выигрыши по билетам, которые остались невостребованными?

Попытаемся ответить на эти вопросы, обращаясь к действующему налоговому законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, выручка от распространения лотерейных билетов конкретной лотереи будет признаваться доходом от реализации и учитываться в полном объеме.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 17 Закона N 138-ФЗ призовой фонд лотереи используется исключительно на выплату, передачу или предоставление выигрышей выигравшим участникам лотереи. При этом в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона N 138-ФЗ призовым фондом лотереи является совокупность денежных средств, иного имущества или услуг, предназначенных для выплаты, передачи или предоставления выигрышей согласно условиям лотереи.

Денежные средства, получаемые организатором лотереи от реализации лотерейных билетов и направляемые затем на формирование призового фонда, являются исходя из их экономической сущности авансами, оставаясь таковыми до момента проведения розыгрыша лотереи.

Моментом определения размера выручки организатора лотереи является момент проведения розыгрыша лотереи и установления выигрыша по лотерее по всем выигрышным билетам.

Одновременно с моментом определения выручки организатора лотереи от реализации лотерейных билетов определяются расходы организатора лотереи, к которым относятся в том числе расходы на выплату, передачу или предоставление выигрышей выигравшим участникам лотереи, а также суммы целевых отчислений от лотерей в соответствии с нормами пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ, осуществляемых в размере не менее 10% от выручки от проведения лотерей, что установлено пп. 2 п. 1 ст. 10 Закона N 138-ФЗ.

При определении налоговой базы по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

При определении налоговой базы по кассовому методу расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются после их фактической оплаты.

Читателям журнала необходимо также обратить внимание на то, что в соответствии с п. 7 ст. 20 Закона N 138-ФЗ выигрыши, не востребованные в установленный условиями лотереи срок, в том числе денежные эквиваленты выигрышей в натуре, депонируются на специальном счете и хранятся в течение предусмотренного ГК РФ общего срока исковой давности, после чего зачисляются в бюджет соответствующего уровня.

Учитывая вышеизложенное, выигрыши лотереи не являются собственностью налогоплательщика и подлежат зачислению в бюджет соответствующего уровня, суммы таких выигрышей не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов налогоплательщика.

Таким образом, датой определения доходов от реализации лотерейных билетов, на которые впоследствии выпал выигрыш, является дата истечения общего срока исковой давности, считая от момента проведения розыгрыша, в результате которого определились выигрышные лотерейные билеты.

Но существует и другая точка зрения по вышеуказанным вопросам, которая заключается в том, что в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 17 Закона N 138-ФЗ призовой фонд лотереи используется исключительно на выплату, передачу или предоставление выигрышей выигравшим участникам лотереи.

Организатору лотереи запрещается обременять призовой фонд лотереи какими-либо обязательствами, за исключением обязательств перед участниками лотереи по выплате, передаче или предоставлению выигрышей, а также использовать средства призового фонда лотереи иначе, чем на выплату, передачу или предоставление выигрышей.

На призовой фонд лотереи не может быть обращено взыскание по иным обязательствам организатора лотереи.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам организаций, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Учитывая положения ст. 41 НК РФ, а также ст. 17 Закона N 138-ФЗ, средства, полученные при реализации лотерейных билетов и направляемые налогоплательщиком на образование призового фонда лотереи, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-03-04/4/3).

Сумма отчислений на формирование призового фонда в составе расходов налогоплательщика также не учитывается.

3. Налогообложение стимулирующих лотерей

Действующим законодательством установлен уведомительный порядок проведения стимулирующих лотерей, при этом в ст. 7 Закона N 138-ФЗ четко указаны требования, соблюдение которых является обязательным условием для проведения стимулирующей лотереи. Так, уведомление о проведении стимулирующей лотереи должно содержать указание на срок, способ, территорию ее проведения и организатора такой лотереи, а также наименование товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи. К уведомлению прилагаются следующие документы:

- условия стимулирующей лотереи;

- описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о сроках и условиях ее проведения;

- описание признаков или свойств товара (услуги), позволяющих установить взаимосвязь такого товара (услуги) и проводимой стимулирующей лотереи;

- описание способа заключения договора между организатором стимулирующей лотереи и ее участником;

- описание способа информирования участников стимулирующей лотереи о досрочном прекращении ее проведения;

- засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов организатора стимулирующей лотереи;

- порядок хранения невостребованных выигрышей и порядок их востребования по истечении сроков получения выигрышей.

Следовательно, при проведении стимулирующей лотереи с нарушением требований, установленных Законом N 138-ФЗ, налогоплательщик не имеет права учитывать в расходах затраты, связанные с осуществлением стимулирующей лотереи. Аналогичные правовые последствия ожидают налогоплательщика в случае, если соответствующий уполномоченный орган государственной власти (ФНС России, уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или уполномоченный орган местного самоуправления) запретил проведение стимулирующей лотереи по одному из оснований, установленных Законом N 138-ФЗ.

В соответствии с п. 5.1.8 разд. II Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ 30.09.2004 N 506, ФНС России осуществляет контроль и надзор за проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей, а также выдает в установленном порядке разрешения на проведение всероссийских лотерей. Таким образом, налоговый орган осуществляет как разрешительную (уведомительную), так и контролирующую функции в отношении организации и проведения лотерей, а также мероприятия в сфере налогообложения деятельности по проведению и организации лотерей (лотерей, чей фонд формируется за счет платы участников, и стимулирующих лотерей).

В настоящее время контрольные и регулирующие функции в отношении деятельности, связанной с проведением лотерей, осуществляет отдел лицензирования N 2 Управления делами ФНС России.

Для того чтобы определить, учитываются ли для целей налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на проведение стимулирующей лотереи, необходимо установить сущность и цели проведения самой стимулирующей лотереи.

Очевидно, что если участие в стимулирующей лотерее не связано для участника с внесением какой-либо платы или иного встречного предоставления, а фонд лотереи формируется полностью за счет средств организатора лотереи, то проведение такой лотереи прежде всего преследует цели привлечения внимания покупателей товаров (потребителей услуг) к тому или иному товару либо стимуляции продаж (потребления) указанного товара (услуги). В таком случае необходимо определить взаимосвязь проведения стимулирующей лотереи с рекламой товаров (услуг).

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, если стимулирующая лотерея проводится в рекламных целях (то есть в целях рекламы товаров, работ, услуг), то она является формой рекламной акции. В свое время такую позицию подтверждал и Минфин России в Письме от 06.08.2004 N 03-06-06-03/1.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 настоящего Кодекса относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, следует отметить, что расходы на проведение стимулирующей лотереи для целей налогообложения прибыли налогоплательщика правомерно учитывать в составе расходов на рекламу при условии соблюдения требований ст. 264 НК РФ.

При проведении стимулирующей лотереи в рекламных целях налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что согласно ст. 224 НК РФ стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 настоящего Кодекса, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 35%.

Таким образом, доход, полученный физическим лицом от участия в стимулирующей лотерее, являющейся мероприятием, проводимым в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 35%.

При этом организатор стимулирующей лотереи должен будет исполнить обязанности налогового агента в отношении доходов, выплаченных в пользу физического лица. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 3 Закона N 138-ФЗ стимулирующая лотерея представляет собой лотерею, право на участие в которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора лотереи. Таким образом, стимулирующая лотерея не является игрой, которая основана на риске и к доходам от участия в которой не могут применяться положения пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ о самостоятельном декларировании дохода физическими лицами. Исчисление, удержание и уплата налога на доходы физических лиц в рассматриваемом случае осуществляются организацией - налоговым агентом.

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).

Таким образом, при получении физическими лицами от организации дохода, не превышающего 4000 руб., организация не признается налоговым агентом и на нее не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц.

Соответственно, организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами.

При этом организация должна вести персонифицированный учет физических лиц, получивших вышеуказанные выигрыши и призы. Если сумма выплаченного одному и тому же физическому лицу выигрыша превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признана налоговым агентом и, соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ.

При невозможности удержать налог у источника выплаты либо в случае выдачи выигрыша в натуральном виде налогоплательщик обязан в установленном законодательством порядке уведомить налоговый орган по месту своей постановки на учет о факте выплаты выигрыша и представить (направить) в этот налоговый орган оригинал справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.

А.В.Трунов
"Налоговый вестник", 2007, N 9